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Ley 43/1995, de 27 de diciembre

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Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades

Sumario:

EXPOSICIÓN DE MOTIVOS:

1. Antecedentes y causas de la reforma del Impuesto sobre sociedades.

El Impuesto sobre sociedades cumple el objetivo de gravar los beneficios obtenidos por las entidades jurídicas. En este sentido el impuesto sobre sociedades constituye un complemento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el marco de un sistema tributario sobre la renta. Además, cumple una función de retención en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por los inversores extranjeros a través de sociedades de su propiedad residentes en territorio español.

Ambos objetivos, que responden a los principios constitucionales de suficiencia y justicia establecidos en el artículo 31 de la Constitución son una constante en el Impuesto sobre Sociedades. La presente Ley no altera dichos objetivos y, por consiguiente, la estructura del Impuesto sobre Sociedades que contiene no implica una transformación radical de dicho tributo.

Las causas que motivan la reforma del Impuesto sobre Sociedades tampoco ponen en cuestión su actual estructura, aunque sí determinan modificaciones de cierta importancia. Estas causas son las siguientes:

  1. La reforma parcial de la legislación mercantil, llevada a cabo por la Ley 19/1989, de 25 de julio.

  2. La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, realizada por la Ley 18/1991, de 6 de junio.

  3. La apertura de nuestra economía a los flujos transfronterizos de capitales.

  4. La dispersión normativa que padece actualmente el Impuesto sobre Sociedades.

  5. La evolución de la teoría hacendística, jurídico-financiera y de los sistemas tributarios de nuestro entorno en relación al Impuesto sobre Sociedades.

Por lo que se refiere a la primera causa, cabe observar que el objeto del Impuesto sobre Sociedades es la renta obtenida por las entidades jurídicas, y que esta magnitud se determina, para la inmensa mayoría de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del algoritmo contable regulado por los principios y normas establecidos en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y el Plan General de Contabilidad, básicamente.

Determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a partir del resultado contable, corregido por las excepciones legalmente tipificadas, constituye uno de los objetivos primordiales de la reforma del Impuesto sobre Sociedades, cuya consecución redundará en beneficio de la seguridad jurídica del contribuyente.

Por lo que se refiere a la segunda causa, ha de señalarse que el Impuesto sobre Sociedades, en un sistema tributario que pretenda gravar la renta de manera extensiva y por una sola vez, constituye un antecedente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En efecto, el Impuesto sobre Sociedades implica bajo esta concepción, que decididamente incorpora la Ley, una retención en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por las personas físicas a través de su participación en entidades jurídicas. En este sentido, estando sometidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la totalidad de las rentas del capital, aparece con claridad la íntima relación existente entre ambas figuras impositivas y, por consiguiente, que la modificación de una de ellas necesariamente ha de repercutir sobre la otra.

El método de eliminación de la doble imposición de dividendos contenido en la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, pone de relieve la relación antes aludida, al abrazar definitivamente la concepción del Impuesto sobre Sociedades como gravamen de las rentas del capital aplicado a la realización de actividades empresariales que opera a modo de retención en la fuente y con carácter de gravamen a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por lo que se refiere a la tercera causa, ha de observarse que el anteriormente vigente Impuesto sobre Sociedades estaba concebido sobre una economía cerrada, siendo así que nuestra economía está abierta a los movimientos internacionales de capital. Probablemente sea esta la causa que con mayor intensidad demandaba una reforma del Impuesto sobre Sociedades que, en buena parte, ha sido anticipada en virtud de las medidas contenidas en la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, mediante la modificación de la deducción por doble imposición internacional y la incorporación, tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el Impuesto sobre Sociedades, de la denominada transparencia fiscal internacional, cuyo objetivo es someter a tributación en sede de las personas o entidades residentes en España las rentas pasivas obtenidas a través de entidades no residentes que disfrutan de un régimen fiscal privilegiado.

En lo que concierne a la cuarta causa, debe recordarse que, con anterioridad a la presente Ley coexistían junto al régimen general un conjunto de regímenes especiales por el Impuesto sobre Sociedades, alguno de ellos, como el relativo a la consolidación fiscal, cuya regulación era anterior a la propia Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, lo que determinaba una importante dispersión normativa y ciertas inseguridades interpretativas.

La incorporación a un solo texto legal del conjunto de los regímenes especiales en el seno del Impuesto sobre Sociedades, excepción hecha de los referentes a las sociedades cooperativas y a determinadas entidades no lucrativas debido a sus especiales características, constituye también una de las metas de la reforma del Impuesto sobre Sociedades que tiene cumplida satisfacción en la presente Ley.

En lo que atañe a la evolución de la doctrina hacendística, jurídico-financiera y de los sistemas tributarios de nuestro entorno, cabe señalar la preponderancia de las elaboraciones teóricas y modificaciones normativas con fundamento y justificación en el principio de neutralidad.

Por fin, la construcción de una estructura tributaria que alcance mayores grados de neutralidad es un objetivo de la máxima importancia que, por sí sólo, justificaría el impulso legislativo tendente a la reforma del Impuesto sobre Sociedades.

2. Principios de la reforma.

El establecimiento de unos principios orientadores de la reforma del Impuesto sobre Sociedades ha sido un elemento esencial en la tarea reformadora, que se plasmó en el informe para la Reforma del Impuesto sobre Sociedades. Este documento y los debates que sobre las propuestas contenidas en el mismo se realizaron contribuyeron decisivamente a la configuración del contenido del proyecto de Ley. Las enmiendas, informes y debates habidos en el procedimiento legislativo han tomado los referidos principios como elemento de referencia en bastantes ocasiones, de manera tal que las normas de la presente Ley responden, en no escasa medida, a los mismos.

Los principios aludidos son los siguientes: neutralidad, transparencia, sistematización, coordinación internacional y competitividad.

El principio de neutralidad exige que la aplicación del tributo no altere el comportamiento económico de los sujetos pasivos, excepto que dicha alteración tienda a superar equilibrios ineficientes de mercado. Bien se comprende que el principio de neutralidad responde al objetivo económico de la eficacia en la asignación de los recursos económicos. Sin embargo, aunque de naturaleza económica, enlaza perfectamente con los principios constitucionales de generalidad e igualdad, de aquí que conforme el eje de la presente Ley.

Medidas tales como la eliminación de la doble imposición de dividendos, el acercamiento entre la base imponible y el resultado contable, el carácter selectivo de los incentivos fiscales y su justificación con base en equilibrios ineficientes de mercado y la indiferencia del tipo de gravamen frente a la aplicación del beneficio responden, entre otras, al principio de neutralidad.

El principio de transparencia exige que las normas tributarias sean inteligibles y que de su aplicación se derive una deuda tributaria cierta. Este principio se desprende del más general de seguridad jurídica, y en él se inspiran, entre otras medidas, la inserción de los regímenes tributarios especiales en la presente Ley y la posibilidad de realizar acuerdos previos en materia de precios de transferencia. Algunas normas, sin embargo, reflejan la compleja realidad sobre la que se proyecta el Impuesto sobre Sociedades, si bien su perfecto entendimiento vendrá facilitado, en numerosos casos, por las normas de naturaleza contable referidas a dicha realidad.

El principio de sistematización reclama que exista la más adecuada coordinación entre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades. El método de deducción por doble imposición de dividendos constituye la medida más relevante en orden a lograr dicha coordinación desde el punto de vista funcional.

El principio de coordinación internacional exige que se tomen en consideración las tendencias básicas de los sistemas fiscales de nuestro entorno. Este principio halla su fundamento en la internacionalización de nuestra economía. Medidas tales como el no gravamen de los dividendos intersocietarios a partir de un cierto nivel de participación, la sustitución de la exención por reinversión por un sistema de diferimiento por reinversión aplicable a una amplia gama de activos, así como la elevación del plazo de compensación de pérdidas, son consecuencias de dicho principio.

El principio de competitividad pide que el Impuesto sobre Sociedades coadyuve y sea congruente con el conjunto de medidas de política económica destinadas al fomento de la competitividad. La deducción por la realización de gastos de formación profesional, la libertad de amortización en relación a las actividades de investigación y desarrollo, la deducción en la cuota correspondiente a dichas actividades, así como los incentivos a la internacionalización de las empresas en cuanto que de la misma se derive un incremento de las exportaciones, responden al mencionado principio.

3. Principales aspectos de la reforma.

En relación al hecho imponible el aspecto más destacado consiste en abandonar la clasificación de rentas que se establecía en el artículo 3.k) de la Ley 61/1978. El carácter sintético del Impuesto sobre Sociedades determina que dicha clasificación, a diferencia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sólo tenga relevancia en aspectos muy particulares, tales como la obligación de retener y la obligación real de contribuir.

El abandono de las categorías de rentas (rendimientos de explotaciones económicas, rendimientos del capital e incrementos y disminuciones de patrimonio) determina una notable simplificación del Impuesto y facilita su más perfecto engarce con las normas mercantiles de naturaleza contable.

Adviértase que, excepto la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, los anteriores textos legales reguladores del Impuesto sobre Sociedades -texto refundido de 22 de septiembre de 1922 y texto refundido de 23 de diciembre de 1967- no contenían la clasificación de rentas anteriormente aludida.

En lo que concierne al sujeto pasivo, dos son las novedades dignas de mención. De una parte, la eliminación de la tributación mínima y la concesión a las entidades parcialmente exentas de la deducción por doble imposición de dividendos, y de otra, la tributación de las sociedades transparentes que quedan sometidas al Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de la imputación a los socios de la base imponible positiva y de los restantes elementos para liquidar la cuota, al mismo tiempo que la cuota ingresada por la sociedad transparente tiene la consideración de pago a cuenta en relación al impuesto que grava a los socios.

Por lo que se refiere a la base imponible, el aspecto a destacar es que la misma se determinará, en el régimen de estimación directa, mediante la corrección del resultado contable fijado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que las desarrollan mediante los ajustes específicamente previstos.

Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. Este sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino también a los del inmovilizado inmaterial así como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias.

En relación al gravamen de ganancias del capital, ha de indicarse que la presente Ley contiene las normas pertinentes al objeto de excluir de la base imponible las rentas meramente monetarias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado, considerando la composición de las fuentes de financiación de la empresa transmitente.

En cuanto al tipo de gravamen, la presente Ley no ofrece novedades relevantes. Continúa la estructura proporcional e indiferente respecto de la aplicación del resultado, a la par que se suprime el tipo del 26 % actualmente aplicable a cooperativas de crédito, sociedades de garantía recíproca y mutuas de seguros, que pasarán a tributar al 25 %, tipo aplicable con carácter general a las entidades no lucrativas y asimiladas.

Por lo que se refiere a la deducción por doble imposición internacional, la presente Ley recoge las modificaciones que sobre esta materia se introdujeron mediante la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, incorporando determinados mandatos que tienen por objeto ampliar las posibilidades de deducción. La deducción por doble imposición jurídica internacional se calculará en relación a las rentas procedentes de un mismo país, excepto por lo que se refiere a las derivadas de establecimientos permanentes, y tendrá también la consideración de impuesto pagado en el extranjero, en relación a la doble imposición económica internacional, el pagado por las entidades participadas por la sociedad que distribuye el dividendo y por las que, sucesivamente, estén participadas por aquéllas. El impuesto extranjero que no haya podido ser deducido por insuficiencia de cuota íntegra podrá trasladarse a los siete ejercicios siguientes y Ley únicamente regula aquellos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades: investigación y desarrollo, inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones, bienes de interés cultural y formación profesional. Los incentivos fiscales de carácter general relacionados con la política coyuntural no constan en el articulado, pero respecto de los mismos se establece la oportuna y concreta habilitación a favor de la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

En lo que afecta a los regímenes especiales, el principal aspecto de la reforma reside en que se recogen en la presente Ley, a diferencia de la situación vigente hasta ahora en la que la práctica totalidad de los mismos estaban regulados en leyes especiales. Sin embargo, respecto de las cooperativas y de las entidades que cumplan los requisitos previstos en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, la Ley únicamente prevé el mantenimiento de la de vigencia de dichas normas, debido, esencialmente, a las especiales características que concurren en las entidades citadas. Igualmente, se prevé la no derogación de la Ley 19/1994, de 6 de junio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que mantiene plenamente su vigencia.

También debe destacarse la incorporación de un conjunto de incentivos fiscales en favor de las empresas de reducida dimensión, la continuidad del régimen de arrendamiento financiero, en los términos previstos en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, estableciéndose una limitación respecto de las cantidades deducibles en función de la vida útil del bien objeto de contrato y la exención para dividendos y plusvalías de fuente extranjera en favor de las sociedades de tenencia de valores extranjeros.

Finalmente, respecto de la obligación real de contribuir y en relación con los elementos personales, cabe destacar el notable aligeramiento en la obligación de nombrar representante, que queda limitada, además de a los supuestos en que exista establecimiento permanente en España, a aquellos casos en que resulten deducibles determinados gastos, así como en los casos en que, debido a la complejidad de la operatoria del contribuyente, así se requiera por la Administración.

Con respecto a la determinación de la base imponible de las rentas obtenidas a través de establecimiento permanente, para aquellos supuestos en que las operaciones del establecimiento permanente no cierren ciclo mercantil, se da prioridad al sistema de determinación de la base, partiendo de los ingresos que se hubieran obtenido entre partes independientes, frente al sistema de determinación de la base imponible, según un porcentaje sobre los gastos incurridos, sistema que, no obstante, se conserva de forma subsidiaria. Mantiene la presente Ley el sistema simplificado de cálculo del Impuesto para aquellos establecimientos permanentes que realicen operaciones aisladas o de corta duración.

En materia de rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, las principales novedades se centran en los tipos de gravamen, a saber:

  • Supresión del tipo reducido para los importes satisfechos en concepto de contraprestación de los servicios de apoyo a la gestión por parte de filiales españolas a sus matrices extranjeras, pasando a tributar al tipo general.

  • Supresión del gravamen sobre la parte de gastos generales de la casa central imputables al establecimiento permanente.

  • Establecimiento de un tipo de gravamen del 1,5 %, en los casos de ingresos procedentes de operaciones de reaseguro.

  • Establecimiento de un tipo de gravamen del 4 % para entidades de navegación marítima o aérea.

En lo atinente al Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes, se circunscribe la exención del impuesto, mediante identificación de los titulares, a las sociedades residentes en países con los que España tenga suscrito convenio de doble imposición con cláusulas de intercambio de información, siempre que los titulares sean residentes en España o en un país que tenga suscrito con nuestro país un convenio de estas características.

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